Účetnictví jako důkaz ve sporu se správcem daně

Mějme prosím v patrnosti, že účetnictví je samo o sobě důkazem ve vztahu ke tvrzením obsaženým v daňovém přiznání. Teprve až poté, co finanční úřad prokáže důvodnost svých pochyb o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti či správnosti účetnictví, smí po podnikateli požadovat předkládání dalších důkazů.

O účetnictví, zejména pak o jeho významu, si my podnikatelé můžeme myslet a také skutečně myslíme leccos. Samozřejmě, ti poučenější z nás nám jistě řeknou, že to je přece dokonalá informační soustava sloužící k informaci o situaci daného podniku, ale ti více prakticky orientovaní a zejména pak menší podnikatelé budou ze svého úzce pragmatického úhlu pohledu v podstatě správně namítat, že je to pro ně „úplně k ničemu“ a že to je jen zbytečná práce a ztráta drahocenného času.

Do této debaty ovšem je možno přinést ještě jeden argument: Účetnictví je kvalitním, a judikaturou uznaným důkazním prostředkem sloužící k prokázání tvrzení podnikatele, zejména pak tvrzení uvedených v daňových přiznáních.

V tomto krátkém příspěvku se nechci pouštět do dlouhých teoretických úvah a rozborů judikatury, ale dovolím alespoň v krátkosti uvést ty nejzákladnější judikaturní prameny.

V rozsudku Nejvyššího správního soudu v Brně (dále jen NSS) ze dne 30. 1. 2008 čj. 2 Afs 24/2007-119 (věc EURO PRIM s.r.o.), uveřejněného v oficiální sbírce pod č. 1572/2008 Sb. NSS, je možno například číst: „Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen „zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy či evidence (viz zejm. § 100 zákona o DPH). (…) Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně), věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz § 7 zákona o účetnictví a shora již zmíněný § 31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. (…) Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. (…) Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.

Je možno též citovat z rozsudku NSS ze dne 22. 10. 2008 čj. 9 Afs 30/2008-86 (zdroj: www.nssoud.cz): „ Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky. (…)Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající ze zákona. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví.

Je vhodné poukázat i na právní názor Ústavního soudu vyjádřený v nálezu II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 takto: „Vyhověl-li stěžovatel výzvě předložením účetních dokladů, splnil svou zákonnou povinnost, a tak bylo na správci daně, aby stěžovateli jeho nárok na nadměrný odpočet uznal nebo aby ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. prokázal, že předložené doklady jsou nevěrohodné či nesprávné, tedy že neodpovídají skutečnému stavu věci (tím se skutečně, jak uvádí stěžovatel, důkazní „břemeno“ přesunulo na správce daně).“ Jinými slovy řečeno, ústavní soud zastává názor, že požaduje-li FÚ po daňovém subjektu prokázání určité skutečnosti, načež ten tuto skutečnost prokáže předložením účetnictví či jiných povinných evidencí či záznamů, přesouvá se důkazní břemeno na správce daně.“

Co to všechno znamená (nebo spíše by mělo znamenat) pro praxi?

1. Podnikatelé by si měli být vědomi toho, že jednou z pro ně velmi podstatných užitných vlastností účetnictví je jeho schopnost být důkazním prostředkem použitelným při daňových kontrolách, postupech k odstranění pochybností (vytýkacích řízeních) a jiných podobných postupech a řízeních vedených finančním úřadem
2. V praxi by to tedy mělo znamenat to, že pokud finanční úřad například zahájí daňovou kontrolu, a podnikatel v rámci této kontroly (obvykle již v jejím počátečním období) finančnímu úřadu předloží své účetnictví, měl by si tento podnikatel být vědom toho, že tímto předložením účetnictví plní nejen svojí povinnost podmíněnou stavem daňové kontroly, ale že též (a snad především) předložil důkazní prostředek (plní svojí důkazní povinnost), kterým je právě toto účetnictví
3. Pokud by následně správce daně požadoval cokoli dalšího prokazovat (a že se tak zejména v daňových kontrolách děje spíše pravidelně!), měli bychom si být vědomi toho, že správce daně může legálně požadovat další (tj. po předchozím předložení účetnictví) prokazování (tj. předkládání či označování dalších důkazních prostředků) pouze a jen tehdy, pokud předtím unesl svoje důkazní břemeno, tedy pokud předtím správce daně prokázal, že o souladu předloženého účetnictví se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným.
4. Jinými slovy řečeno, je potřeba (či lépe: podnikatel má právo) trvat na tom, že je nezákonným postupem, pokud poté, co podnikatel předloží své účetnictví, správce daně požaduje prokazovat soulad účetnictví se skutečností, aniž by předtím správce daně prokázal důvodnost svých pochyb o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti či správnosti účetnictví.

Závěrem pro názornost si dovolím jen volně naskicovat scénář, který je v praxi často k vidění, ale který je ve světle výše uvedené (dnes již spíše konstantní) judikatury nezákonný:

a)      Finanční úřad zahájí daňovou kontrolu úvodním jednáním, ze kterého se pořídí v souladu se zákonem protokol

b)      Již na tomto úvodním jednání finanční úřad vyzve podnikatele mj. k předložení kompletního účetnictví

c)      Podnikatel skutečně již po několika dnech finančnímu úřadu předloží své kompletní účetnictví (obvykle ve formě různých listinných sestav a účetních dokladů v šanonech)

d)      Následně, obvykle až po několika týdnech, finanční úřad zašle podnikateli výzvu, ve které ho vyzývá k prokázání různých skutečností (například že se přijatá služba skutečně uskutečnila), aniž by se ovšem finanční úřad zabýval otázkou unesení svého důkazního břemene, totiž k prokázání svých vážných a důvodných pochyb o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo nesprávnosti právě toho kterého účetního případu.

Proti této nesprávnosti, uvedené výše v bodě d), je možné se bránit podáním stížnosti dle § 261 daňového řádu, ve které si podnikatelé mohou stěžovat právě na tento nesprávný postup správce daně. Pokud chceme, aby se činnost finančních úřadů ve vztahu k podnikatelům řekněme kultivovala, pak si dovoluji považovat podávání těchto stížností za svého druhu „morální povinnost.“

Vždyť bez toho, že státní správa bude cítit tento reálný a právně konkrétní tlak na dodržování zákona, nemá státní správa žádnou potřebu zákon dodržovat.