Pokud plátce DPH uplatňuje odpočet DPH na vstupu na základě dokladu, který nemusí být podepsán, není objektivně schopen prokázat, kdo tento doklad vystavil. Může se pouze spolehnout na ochranu toho, že byl v dobré víře, když ze všech dostupných okolností byl přesvědčen, že tento doklad skutečně vystavil ten, kdo je na tomto dokladu vystaven. Obdobně si pak dá uvažovat o případu, kdy plátce DPH dodává zboží do jiné země EU, přičemž toto zboží mu přepravuje dopravce, se kterým podepsal nákladní list (CMR), a následně mu nezbývá než věřit, že je chráněna jeho dobrá víra v to, že toto zboží v souladu s tímto nákladním listem skutečně opustí území ČR (neboť to je jedna z nutných podmínek pro osvobození od DPH).
K níže uvedenému je ovšem pro praktického čtenáře vhodné rovnou předeslat, že se jedná o stále ještě velmi „žhavou“ věc, o které nepanuje shoda ani v doktríně a české judikatuře, natož pak v praxi. Smyslem tohoto mého příspěvku tedy je zejména podnikatelskou veřejnost upozornit na to, že otázka ochrany dobré víry vůbec existuje a že je možné ji i před FÚ uplatňovat.
V daňovém řízení ochrana práv (například právo na odpočet DPH nebo právo na osvobození od DPH při dodání do jiné země EU) nabytých v dobré víře získává čím dál tím většího významu, ať už si tom myslí kdokoli (zejména státní správa) cokoli. Jde o to, a zkusíme si to dále stručně ukázat, že zejména v oblasti DPH (a nejen tam!) se bez tohoto právního institutu již vůbec neobejdeme, a to nejen z důvodu pramenících ze samotného způsobu fungování DPH, ale též z právní doktríny a z judikatury (zejména Evropského soudního dvora).
Dobrou vírou (bona fide) se rozumí vnitřní subjektivní přesvědčení (podepřeného konkrétními okolnostmi) nositele práv, že tato práva nabyl v souladu se zákonem. Z právní nauky plyne, že princip ochrany dobré víry vypovídá, že se dobrá víra má chránit, neříká však, za jakých okolností, ani nekonkretizuje, jakým způsobem. A právě o těchto okolnostech a konkrétních způsobech se v dnešní době vede a bude svádět velká a jistě ještě několik let trvající právní „válka“ mezi podnikateli (a jejich daňovými poradci a advokáty) na jedné straně a státní správou ve věci daní, přičemž rozhodující slovo v této válce budou mít samozřejmě soudy, od správních senátů na krajských soudech přes nejvyšší správní soud až po soud ústavní a soud evropský.
Většina podnikatelů, když zaslechne něco o dobré víře ve spojitosti s řízením na finančních úřadech, si zřejmě řekne, že přeci již dávno mnohokrát slyšeli (a zejména v praxi finančních úřadů zaznamenali), že v daních nám není nice platné, pokud jsme byli o něčem přesvědčeni v dobré víře a ono se to nakonec neprokázalo. Možná si ale také někteří uvědomí, že v právu soukromém, tj. v podnikání zejména v právo obchodním, naopak již dávno platí, že dobrá víra má své místo.
Na druhé straně řada podnikatelů, zejména plátců DPH, aniž si to uvědomují, tak již několik let se na existenci ochrany dobré víry v daňovém řízení spoléhají. O čem mluvím? Tak jde mi například o případy, kdy plátce DPH prodává zbožísvému zákazníkovi do jiné země EU, uplatní při tomto prodeji osvobození od DPH (protože se dle § 64 zákona o DPH jedná osvobozené dodání zboží do jiné členské země), přičemž dle nákladního listu (CMR) v dobré víře předpokládá, že toto zboží dopravce skutečně doveze do jiné země EU (osvobození od DPH totiž dle § 64 zákona o DPH vzniká pouze tehdy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska). Následně se pak ovšem prokáže (třeba při daňové kontrole finančního úřadu), že ve skutečnosti toto zboží vůbec neopustilo území ČR, pročež samozřejmě nedojde ke splnění zásadní podmínky pro osvobození od daně dle § 64 zákona o DPH, a tudíž správce daně zkonstatuje, že toto plnění je potřeba zatížit DPH na výstupu, tj. tuto daň tomuto nebohému plátci dodaní. Smí nebo nesmí za této situace správce daně tomuto plátci DPH takto doměřit? Jak si níže ukážeme, za určitých okolností, a sice tehdy, pokud zde bude existence dobré víry na straně tohoto poplatníka, nesmí.
Ještě banálnějším a přitom téměř každodenním příkladem je situace, kdy plátce obdrží na přijaté plnění daňový doklad. Tento doklad, jak vyplývá přímo z textu naší a zejména evropské legislativy, nemusí obsahovat podpis toho, kdo doklad vystavil (přesně vzato je to dokonce tak, že dle směrnice EU členské státy nesmí vyžadovat, aby daňové doklady obsahovaly podpis výstavce dokladu). Tedy, mějme pro příklad na mysli situaci, kdy plátce daně obdrží daňový doklad, který neobsahuje podpis toho, kdo doklad vystavil (z každodenní praxe českým plátců můžeme přitom jmenovat například daňové doklady od dodavatele elektřiny, plynu či telekomunikačních služeb – jako konkrétní příklad můžeme zmínit daňové doklady od společnosti RWE Energie a.s. nebo od ČEZ Prodej a.s.; jedná se samozřejmě pouze o namátkově vybrané příklady z mnoha jiných bez jakéhokoli jiného úmyslu). Pokud si uvědomíme, že pro nárok na odpočet DPH musím existovat stav, že přijatý daňový doklad vystavil určitý konkrétní plátce (§ 73 odst. 1 zákona o DPH: „Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem“), vzniká legitimní otázka, jak lze prokázat (z pohledu toho, kdo doklad obdrží), kdo vystavil takový doklad, který není vůbec nikým podepsán a který tedy zřejmě fakticky vyhotovila (vystavila) nějaká tiskárna nějakého počítače kýmsi (nebo je to pouze automat?) ovládaného. Takovému nebohému plátci, který takový doklad obdrží (a že jich z povahy výše uvedených konkrétních příkladů jejich výstavců je!), pak nezbývá nic jiného, než se spolehnout na dobrou víru o tom, že tento doklad vystavil právě ten plátce, kterého zmíněná tiskárna uvedla kdesi v tomto vytištěném dokumentu. Pokud pak správce daně při eventuální následné daňové kontrole (nebo při postupu k odstranění pochybností – dříve: vytýkací řízení) vyzve plátce, aby mu prokázal, zda určitý obdržený daňový doklad skutečně vystavil ten, kdo je na tomto dokladu jako výstavce uveden (vytištěn), pak již ze samotné povahy věci není objektivně schopen tento plátce tento důkaz předložit, protože jediné, co může finančnímu úřadu sdělit, je to, že všechny okolnosti nasvědčovaly, že tomu tak je, když přitom zároveň platí, že tomuto podnikateli nebyly známy žádné jiné okolnosti, které by s tím byli v rozporu. Tedy, může správci daně sdělit pouze to, že byl v dobré víře v to, že doklad vystavil právě tento plátce, aniž by to byl (a to z důvodů objektivních, pro neexistenci podpisu na dokladu) schopen jednoznačně prokázat. Ale, je to snad vinou tohoto plátce, že přímo legislativa pro DPH říká, že dodavatel není povinen daňový doklad podepsat, a že tedy právě pro tuto okolnost vzniká objektivní nemožnost prokázat to, kdo doklad vystavil? Není pak právě již z tohoto důvodu takový plátce oprávněn se spolehnout, že je zde chráněna jeho dobrá víra?
Podívejme se dále na to, jakým způsobem se ochrana dobré víry v poslední době skutečně (chce se zvolat: Pán Bůh zaplať za ty dary!) dostala do i do práva daňového.
Jeden z možných pramenů je možno vysledovat takto: Správní řád (zákon č. 500/2004 Sb.) ve svém ustanovení § 177 jasně říká, že „Základní zásady činnosti správních orgánů uvedené v § 2 až 8 se použijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje“. Přitom je potřeba doříci, že ustanovení § 2 odst. 3 správního řádu konstatuje: „Správní orgán šetří práva nabytá v dobré víře, jakož i oprávněné zájmy osob, jichž se činnost správního orgánu v jednotlivém případě dotýká (dále jen „dotčené osoby“), a může zasahovat do těchto práv jen za podmínek stanovených zákonem a v nezbytném rozsahu.“ Pak tedy, pokud uvážíme, že ve smyslu dikce § 177 správního řádu, daňový řád úpravu právě této zásady (tj. zásady ochrany dobré víry) neobsahuje, nelze než uzavřít, že zásada uvedená v § 2 odst. 3 správního řádu se uplatní i v řízení daňovém (a to i přes výslovné ustanovení § 262 daňového řádu). Na podporu výše uvedeného názoru je možno zmínit, že takový výklad zastává i uznávaná právní doktrína, z poslední doby je například možno uvést učebnici s názvem „Správní právo. Obecná část. 6. vydání“ (C.H.Beck, 2006) kolektivu v čele s prof. JUDr. Dušanem Hendrychem (profesor katedry správního práva a správní vědy Právnické fakulty UK Praha), kde je možno na straně 346 číst: „Ustanovení § 177 se dá vykládat tak, že ze zásad veřejné správy je třeba vycházet při veškerých správních činnostech, jinak by nebylo možné mluvit o veřejné správě v právním státě. To se týká všech principů, hodnot a idejí, na kterých je budována, tj. nejen těch výslovně uvedených nebo jen zmíněných v § 2 – 8 SŘ.“ Nebo Doc. JUDr. Milan Kindl, „Správní řád v daňovém řízení?“, Právní fórum 3/2006, ASPI: „ … tam, kde právní úprava zákona o správě daní a poplatků neodpovídá zásadám stanoveným v § 2 až 8 správního řádu, je třeba postupovat i v daňovém řízení podle těchto zásad“. Správce daně je pak tedy na základě této doktríny povinen: (i) přihlédnout k tomu, že subjekt nabyl určitá práva v dobré víře a (ii) zkoumat existenci dobré víry. Dlužno ovšem říci, že státní správa většinou tento výklad nesdílela (viz např.: JUDr. Kohoutková v časopise Daňový expert, č. 2/2006, ASPI).
Dalším pramenem faktického uplatnění zásady ochrany dobré víry v daních (zejména pak v DPH, s ohledem na existenci směrnice EU právě pro oblast DPH) je judikatura Evropského soudního dvora (ESD) a následně pak také Nejvyššího správního soudu v Brně (NSS). Zde se zejména tato judikaturní výkladová pozice odvíjí od rozsudku ve věci Optigen (C-354/03, ze dne 12.1.2006), ve kterém ESD mimo jiné konstatoval, že „taková plnění, která sama nejsou zasažena podvodem s DPH, jsou dodáním zboží uskutečněným osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a hospodářskou činností ve smyslu čl. 2 odst. 1, článku 4 a čl. 5 odst. 1 šesté směrnice, neboť splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny, bez ohledu na úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek, nebo případnou podvodnou povahu jiného plnění v řetězci, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném uvedenou osobou povinnou k dani, o níž tato osoba nevěděla a nemohla vědět. Nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet DPH odvedené na vstupu rovněž není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s DPH, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět.“. Tento judikát je potřeba po mém soudu rozumět a aplikovat zejména tak, že dokonce i v případě, že se prokáže podvod, tak i tehdy má kupující nárok na odpočet DPH, pokud o tomto podvodu kupující nevěděl a ani nemohl vědět. Tím spíše (a fortiori) se potom musí tento postup použít v případě, kdy se o podvod ani nejedná (nebo kdy se přinejmenším podvod neprokázal a nebo kdy správním či jiným orgánem nebyl ani kostatován), tj. například za situace (viz výše), kdy kupující nevěděl a ani nemohl vědět, že daňový doklad, který na přijaté plnění obdržel, ve skutečnosti vystavila zcela jiná osoba než ta, které je na něm uvedena (viz výše příklad nepodepsaného daňového dokladu od ČEZ Prodej a.s.), a ještě tím spíše pak za situace, kdy správce daně pouze konstatuje, že není jasné, kdo ve skutečnosti takový doklad vystavil (čili kdy se nejenže nejedná o podvod, ale kdy dokonce se nejedná ani o tvrzení o tom, že doklad vystavil někdo jiný).
Podobně pak ESD ve svém rozsudku ze dne 6.7.2006 ve věci Kittel (C-439/04) konstatuje: „Pokud je dodání uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která nevěděla a nemohla vědět, že dotyčné plnění je součástí podvodu spáchaného prodávajícím, je třeba směrnici EU pro DPH vykládat v tom smyslu, že brání pravidlu vnitrostátního práva, podle kterého zrušení smlouvy o prodeji na základě ustanovení občanského práva, které způsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veřejným pořádkem z důvodu protiprávnosti na straně prodávajícího, vede ke ztrátě nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené touto osobou povinnou k dani. Naopak, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet.“ Zde tedy ESD doplňuje svojí právní pozici o to, že pokud správce daně má mít právo odmítnout nárok na odpočet, musí prokázat „zlou“ (tj. nikoli dobrou) víru na straně plátce, tj. prokázat, že kupující věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu.
Že obě toto rozhodnutí mají přímou relevanci i pro aplikaci českého zákona o DPH, potvrdil Nejvyšší správní soud v Brně (NSS) mimo jiné ve svém rozsudku ve věci CECIL (čj. 9 Afs 81/2007-60) ze dne 9.10.2007, když je z něj možno citovat například: „ i zákon o dani z přidané hodnoty je nutno vykládat konformně se Šestou směrnicí Rady. To tedy znamená, že jako k výkladové pomůcce je nutno přihlédnout i k rozsudkům Soudního dvora Evropských společenství, které se zabývají výkladem Šesté směrnice a jsou obecné pro podstatu DPH jako daně. Konkrétně se jedná o rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd., ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 , a následně pak rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04. Soudní dvůr vyslovil, že nárok na odpočet DPH nemůže být dotčen skutečností, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena daňovým podvodem, o němž plátce neví nebo nemůže vědět.“
Z poslední doby je pak v české judikatuře možné zmínit judikát NSS ze dne 6. 10. 2010 ve věci PRIMOSSA (čj. 9 Afs 18/2010-227), ve kterém se lze mj. dočíst: „Povinností správních orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce a i v případě, že k neodvedení daně na určitém článku řetězce dojde,neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží, přičemž o podvodu neví a ani vědět nemohl.“
Evropský soudní dvůr ve věci Teleos (C-409/04) dne 27.9.2007 uzavřel (lehce upraveno pro vyšší srozumitelnost): „Evropská směrnice pro DPH je třeba vykládat s ohledem na výraz „odeslán(o)“ vyskytující se ustanoveních této směrnice v tom smyslu, že k pořízení zboží uvnitř Společenství došlo a osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele a dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzickyopustila území členského státu dodání. Další ustanovení této směrnice je třeba vykládat v tom smyslu, že brání tomu, aby příslušné orgány členského státu dodání uložily dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství, povinnost doplatit daň z přidané hodnoty za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu. Skutečnost, že pořizovatel předložil daňovým orgánům v členském státě určení daňové přiznání ohledně pořízení zboží uvnitř Společenství, jakým je dotčené pořízení v původním řízení, může být považována za doplňující důkaz toho, že zboží skutečně opustilo území členského státu dodání, avšak nepředstavuje určující důkaz pro to, aby dodání zboží uvnitř Společenství bylo osvobozeno od daně z přidané hodnoty.“ Tento rozsudek je potřeba pro účely našich výše nastíněných otázek po mém soudu číst takto: Pokud český plátce DPH dodá zboží do jiné členské země EU osobě registrované k dani v této jiné členské zemi a uplatní si osvobození od DPH dle § 64 zákona o DPH, měl by mít právo se spolehnout na ochranu své dobré víry v to, že toto dodání (plnění) skutečně v souladu s předloženými listinami (a dalšími okolnostmi) splnilo všechny podmínky pro osvobození od DPH dle § § 64 ZDPH (tedy například, že toto zboží skutečně opustilo území ČR), pokud zároveň prokáže, že přijal všechna opatření, které po něm mohou být spravedlivě požadována, aby zajistil, že toto dodání nepovede k účasti na eventuálním podvodu. Jinak řečeno, za situace, kdy po zrušení celních kontrol na hranicích uvnitř EU není zde žádná veřejnoprávní autorita, která by osvědčila, že to které konkrétní zboží skutečně překročilo tu kterou konkrétní mezistátní hranici, je otázka splnění této podmínky pro možnost uplatnění osvobození od DPH dle § 64 ZDPH spojena s ochranou dobré víry, tj. s ochranou vnitřního subjektivního přesvědčení (podepřeného konkrétními okolnostmi) plátce (dodavatele zboží), že tato podmínka byla splněna.